Acórdão nº 0917/16 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 20 de Dezembro de 2017
| Magistrado Responsável | DULCE NETO |
| Data da Resolução | 20 de Dezembro de 2017 |
| Emissor | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1.
A Exma. Senhora Diretora-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira dirigiu ao Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto nos artigos 25º, nºs 2, 3 e 4, e 26º do Dec. Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro e do artigo 152º do CPTA, recurso da decisão proferida no âmbito de pedido de pronúncia arbitral formulado pela sociedade EDP – Energias de Portugal, S.A, no processo nº 328/2015-T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), que julgou procedente o pedido e anulou o acto de liquidação de IRC e de juros compensatórios referente ao exercício de 2004, no valor de € 6.012.903,81.
1.1.
Invoca, para o efeito, a oposição da decisão arbitral com os acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul nos processo nº 04403/10 e nº 07526/14, datados de 3/06/2016 e de 18/06/2015, respectivamente, e com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 5/07/2012, no processo nº 0658/11.
Rematou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo: 1. Entre os doutos Acórdãos em causa, os fundamentos e o recorrido, decisão prolatada pelo tribunal arbitral no âmbito do processo nº 328/2015-TCAAD, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que as questões referente a saber: 1ª) se a distribuição aos trabalhadores de resultados de exercícios anteriores podia ser considerada como custo no ano em que foram pagos e se tal não ofendia o princípio da especialização dos exercícios, 2ª) se para efeitos do limite previsto no nº 2 do referido preceito legal, são unicamente consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que, tendo a natureza genérica de remunerações, são objecto de descontos obrigatórios para a Segurança Social; 3ª) se os custos estavam devidamente comprovados, pese embora a inexistência de documento externo que titulasse o objecto da operação em nome do adquirente, sujeito passivo que pretende deduzir o custo; 4ª) se as amortizações referentes a anos anteriores podiam ser admitidas como custos em determinado exercício atento o princípio da especialização dos exercícios, em contraponto com o princípio da justiça, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e nos Acórdãos fundamento.
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Quanto à primeira questão de direito em oposição, verifica-se a identidade de situações de facto porquanto quer no Acórdão fundamento - Ac. do CT -2º Juízo do TCA Sul de 03/03/16, Proc. nº 04403/10 - quer no Acórdão recorrido esteve em causa determinar se determinado custo, o qual foi incorrido em determinado exercício podia, ou não, ser aceite no ano em que foi pago tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios.
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De facto, depois de o Acórdão recorrido ter afastado a aplicação ao caso em análise do art. 24º do CIRC, acaba por analisar a questão segundo o prisma da aplicação do art. 23º do CIRC, tendo considerado que se estava, já não perante gratificações atribuídas a título de participação nos resultados, mas perante meras gratificações enquadráveis simplesmente no art. 23º do mesmo CIRC. E, deste modo, acaba por analisar a questão sobre este prisma e atendendo ao princípio da especialização dos exercícios, consubstanciado no art. 18º do CIRC.
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Assim em ambos os processos os custos consubstanciados, num caso, Ac. fundamento, na emissão de facturas relativas ao fornecimento de peças e equipamentos de veículos automóveis datadas do 3º trimestre de 2005, no outro, Ac. recorrido, na distribuição de resultados ou atribuição de gratificações a trabalhadores decidida no ano de 2002, foram determinados e eram conhecidos pelo sujeito passivo no ano em que foram emitidas as facturas ou no ano em que foi determinada a atribuição das gratificações.
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E, em ambos os casos, o sujeito passivo pretendeu contabilizar tais custos em exercícios posteriores àquele em que foram incorridos.
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Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se os custos podiam ser aceites atendendo ao princípio da especialização dos exercícios patente no art. 18º do CISC.
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Contudo, o Acórdão fundamento e o Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.
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Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida o princípio da especialização dos exercícios cede, sem mais, perante o da justiça, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, o princípio da especialização dos exercícios só cede perante o da solidariedade dos exercícios e quando, nos termos do nº 2 do art. 18º do CIRC, no ano em que os custos deveriam ser imputados e até ao encerramento das contas estes eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
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Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica.
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E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre o Acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que o art.º 18º nº 1 do CISC foi entendido e aplicado diferentemente, quanto aos casos em que o mesmo princípio pode ser afastado, pelos referidos Acórdãos, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
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Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 25º nº 2 do RJAT, 152º nº 1 do CPTA e 27º nº 1 al. b) do ETAF.
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Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que o Acórdão arbitral recorrido, ao ter considerado que o custo considerado como tal ao abrigo do art. 23º do CIRC podia ser aceite em ano diferente daquele em que foi incorrido, a tal não obstando o princípio da especialização dos exercícios, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação do artigo 18º nº 1 e nº 2 aos factos.
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Na verdade, considerou o Acórdão arbitral recorrido que as gratificações atribuídas aos trabalhadores da EDP Distribuição e da EDP Produção, podiam ser aceites nos termos do artigo 23º do CIRC no ano que foram efectivamente pagas (2004) não obstante as mesmas tivessem sido deliberadas atribuir no ano de 2002.
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Mais, tais custos eram conhecidos e não eram imprevisíveis no ano em que foi decidida a sua atribuição.
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Logo, ainda que se aplicasse o artigo 23º do CIRC, como efectivamente foi considerado pelo Acórdão arbitral recorrido, por força da aplicação do princípio da especialização dos exercícios, que assenta, em primeira linha, num critério de competência económica, a dedução da variação patrimonial negativa provocada pela atribuição das gratificações de balanço não pode ocorrer no exercício do pagamento ou da colocação à disposição (2004), só podendo efectivar-se no exercício durante o qual foram prestados os serviços a gratificar.
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Ora, assim sendo, tendo em conta que o custo/variação patrimonial negativa foi incorrida e contabilizada em 2002, por força do principio da especialização dos exercícios, só poderia ser imputada a esse ano/exercido de 2002.
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A menos que, como se deliberou no Acórdão recorrido, nos termos do nº 2 do art.º 18º do CIRC, no ano em que a despesa deveria ser imputada o custo fosse imprevisível ou manifestamente desconhecido.
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Termos pelos quais, o princípio da especialização dos exercícios, no caso subjacente ao Acórdão recorrido, não poderia deixar de ser aplicado com base num princípio de justiça, uma vez que o custo não era manifestamente imprevisível ou desconhecido da então requerente no ano em que foi incorrido.
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Ao deliberar, nesta situação, aplicar o princípio da justiça, pese embora a situação não se enquadrasse no nº 2 do art.º 18º do CIRC, o acórdão arbitral recorrido fez uma incorrecta aplicação dos nºs 1 e 2 do art.º 18º do CIRC aos factos, não devendo ser mantido.
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Quanto à segunda questão de direito em oposição, entre os Acórdão Recorrido e o Acórdão Fundamento - Ac. do 2º Juízo do CT, do TCA Sul de 06/18/2015, Proc. nº 07526/14 - existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, porquanto a questão a dirimir, e que consiste em saber se, para efeitos do limite previsto no nº 2 do artigo 40º do CIRC, apenas são consideradas despesas com o pessoal, as que, tendo natureza genérica de remunerações, sejam objecto de descontos para a Segurança Social, obtiveram decisões diferentes no Acórdão Recorrido e no Acórdão Fundamento.
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No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido a seguinte factualidade: i. A Requerente deduziu, em 2004, para efeitos fiscais os custos suportados com contractos de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis e para regimes completares de Segurança Social, que garantiam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos respectivos trabalhadores.
ii. A AT considerou que as referidas deduções foram excessivas em virtude de não ter sido respeitado o limite do nº 2 do artigo 40º do CIRC, porquanto entendeu que apenas poderiam ser tidas em conta as despesas com pessoal que se encontrassem sujeitas a contribuições para a Segurança Social.
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Por seu turno, o Acórdão Fundamento é alicerçado na seguinte factualidade: “Em resultado de uma análise externa efectuada pela AT ao exercício de 2005 e 2007, foram efectuadas as seguintes correcções dos custos relevados pela empresa: “... Não foi considerado como custo na rubrica...
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