Acórdão nº 047/19.3BALSB de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 29 de Janeiro de 2020

Magistrado ResponsávelISABEL MARQUES DA SILVA
Data da Resolução29 de Janeiro de 2020
EmissorSupremo Tribunal Administrativo (Portugal)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira vem, nos termos dos n.º 2 a 5 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 3 de abril de 2019 no processo n.º 432/2018 -T, por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito (referente à classificação do erro praticado pelo sujeito passivo), com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Junho de 2017, no processo n.º 01427/14, transitado em julgado.

A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: a) O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto contra o acórdão arbitral de 03/04/2019, na parte em que o mesmo julgou procedente o pedido de anulação dos actos de autoliquidação de IVA referentes aos períodos de 2015/11 e 2016/12, mais anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada.

b) O acórdão arbitral, na parte objecto do presente recurso, encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do STA, de 28/06/17, no processo nº 01427/14.

c) A questão fundamental de direito em causa respeita à classificação do erro praticado pelo sujeito passivo no preenchimento das respectivas declarações periódicas de IVA como erro de direito, com enquadramento no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, ou como erro material ou de cálculo, com enquadramento no n.º 6 do art. 78.º do CIVA, sendo que desta classificação depende qual o prazo aplicável à revisão dos actos de autoliquidação da iniciativa do contribuinte.

d) Justamente, tanto o acórdão arbitral recorrido como o acórdão fundamento pronunciam-se sobre os critérios para determinação do prazo aplicável à revisão dos atos tributários de autoliquidação do IVA: a) o prazo de 2 anos estabelecido para a correção de erros materiais ou de cálculo do n.º 6 do art. 78.º do CIVA; b) o prazo geral de 4 anos de revisão oficiosa estabelecido no n.º 2 do art. 98.º do CIVA.

e) O acórdão arbitral, na parte sob recurso, define a questão a decidir como sendo a da determinação do tipo de erro praticado pela Requerente e a consequente subsunção do mesmo como erro material ou de cálculo, suscetível de enquadramento no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, ou erro subsumível ao prazo geral de 4 anos que resulta do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA: Ora, como resulta das normas transcritas havendo necessidade de retificar a liquidação de imposto incorretamente realizada em resultado de uma liquidação superior à devida, a lei permite, dependendo da qualificação do erro que motivou a liquidação (ou a dedução inferior à devida), que tal situação possa ser corrigida nos seguintes termos: a) Tratando-se de erro material ou de cálculo a autoliquidação do IVA incorretamente realizada pode ser objeto de correção no prazo de 2 anos a contar da data de pagamento em excesso do imposto, nos termos do artigo 78.º n.º 6 do Código do IVA; b) Tratando-se de erro de direito ou de enquadramento a autoliquidação do IVA incorretamente realizada pode ser objeto de correção no prazo de 4 anos contados a partir da data de pagamento em excesso do imposto, nos termos do artigo 98.º n.º 2 do Código do IVA; f) A situação de facto tal como foi recortada pelo Tribunal Arbitral mereceu o seguinte enquadramento que se transcreve de fls. 31 e seguintes do acórdão recorrido: Desta forma, não pode ser imputado ao Requerente um erro material ou de cálculo visto que o mesmo não errou nenhuma conta, não cometeu qualquer erro de simpatia ou lapso material, nem tão-pouco adotou um comportamento intempestivo, fraudulento ou, por qualquer razão, censurável a esse nível. Não houve sequer risco de perda de receita fiscal face à liquidação do correspondente imposto à taxa máxima aplicável. O que ocorreu foi que o Requerente através de uma análise interna aos seus procedimentos se consciencializou que havia laborado em erro sobre factos determinantes relativos aos pressupostos de tributação das suas operações ativas, designadamente, para efeitos da aplicação do disposto no artigo 16.º do Código do IVA. Com efeito, o erro-vício referido pelo Requerente, resultou da inclusão no saldo da rúbrica contabilística #58823, não apenas do montante correspondente ao IVA liquidado, como também do montante correspondente à comissão cobrada aos seus clientes. Assim sendo, entende-se que o erro em causa releva diretamente do plano do enquadramento contabilístico reflectido sobre o plano do enquadramento jurídico da operação, maxime da qualificação de determinados montantes no que ao valor tributável das operações respeita e em consequência, dos valores que devem ser reportados pelos sujeitos passivos enquanto prestações de serviços e aqueles que devem ser reportados como imposto a entregar ao Estado. Nesta medida, a entrega ao Estado do valor da contraprestação, não se inscreve num mero lapso de escrita ou num erro aritmético que deu lugar ao preenchimento de um valor de imposto diferente do que se pretendia. O erro na autoliquidação cometido pelo Requerente resulta assim de um erro no processo de formação da vontade, suscitando, ademais, um problema, de ordem substancial, relativo à falta de adesão das autoliquidações apresentadas em relação ao valor tributável das operações efetivamente realizadas pelo Requerente, em violação do disposto no artigo 16.º n.º 1 do Código do IVA.

g) Assim, conclui o acórdão arbitral, a fls. 33, em “aceitar a correção da situação vertente, nos termo e prazos a que alude o n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA (…)”, mais considerando que a situação específica prevista no “n.º 6 do artigo 78.º do mesmo Código (…) não está em causa nos presentes autos” h) Não é este, porém, o entendimento da AT, entendimento este que encontra respaldo no acórdão fundamento conforme adiante melhor se explicita.

i) Entende a AT que o erro no registo contabilístico das facturas, resultante da ausência nas mesmas de uma discriminação da base tributável e do IVA liquidado, consubstancia um mero erro material de transcrição das facturas para a contabilidade que não envolve qualquer juízo quanto à qualificação das operações em causa.

j) A existir algum erro na qualificação das operações facturadas, então o próprio montante total das importâncias facturadas estaria errado, o que não seria o caso dos autos.

k) O que aconteceu, isso sim, foi que a Requerente omitiu, por lapso, a aplicação de uma equação ou simples cálculo aritmético destinado a apurar, discriminando, o valor do serviço prestado e o valor do imposto liquidado.

l) Trata-se, por conseguinte, de um erro material ou de cálculo, evidenciado na contabilidade e nos documentos que suportam aqueles registos contabilísticos.

m) Discorda-se, por conseguinte, do acórdão ora recorrido quando este considera que “não pode ser imputado ao requerente um erro material ou de cálculo visto que o mesmo (…) não cometeu qualquer (…) lapso material”.

n) Mais, e contrariamente ao entendimento do acórdão arbitral recorrido, entende-se que a Requerente não incorreu num erro de qualificação dos valores a considerar a título de prestação de serviços e a título de imposto, o que parece resultar evidente do facto de a Requerente não ter reportado qualquer erro no cálculo do total facturado, o que pressupõe que quer o valor da prestação do serviço quer o valor do imposto liquidado estariam correctos, inexistindo qualquer erro de qualificação dos mesmos ou, utilizando uma expressão do acórdão arbitral, não existiu um qualquer “erro no processo de formação da vontade”.

o) Oposta à solução jurídica do acórdão recorrido é a solução jurídica adoptada no acórdão fundamento, à qual se adere.

p) Quanto à situação fáctica na base do acórdão fundamento, embora a mesma respeite ao método de dedução relativa a bens de utilização mista, quando o sujeito passivo de IVA efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito a dedução, e a questão objecto dos autos de pronúncia arbitral respeite à entrega ao Estado de imposto em excesso face ao imposto liquidado, q) Ambas as situações convocam a aplicação dos mesmos normativos legais que irão determinar quais os critérios a considerar para determinar qual o prazo de que o sujeito passivo dispõe para deduzir o pedido de revisão oficiosa, apelando aos mesmos conceitos de erro material ou de cálculo por contraposição ao erro de direito.

r) Quanto ao tema em causa no acórdão fundamento, o mesmo respeita ao seguinte, que se transcreve: A questão que se controverte nos autos reconduz-se a determinar qual o prazo aplicável à revisão do ato tributário de autoliquidação do IVA, relativo ao período de dezembro de 2008, se o prazo estabelecido para a correção de erros materiais ou de cálculo ou se o prazo geral de revisão oficiosa.

s) Prossegue o acórdão fundamento: A questão controvertida exige que se determine se, na situação concreta, estamos perante correção de erros materiais ou de cálculo ou diversamente perante erros de direito, como sustenta o impugnante.

Só depois poderemos estabelecer qual o prazo para a correspondente impugnação.

t) Por fim, no que respeita à solução jurídica, em oposição com a do acórdão arbitral na parte ora recorrida, concluiu o acórdão fundamento o seguinte, que se transcreve: A aplicação dos métodos de dedução relativos a bens de utilização mista é juridicamente complexa pelo que o erro decorrente da aplicação deste regime jurídico não constituí nem erro material nem erro de cálculo.

u) Prossegue o acórdão fundamento com o seu entendimento quanto ao que entende ser o erro material ou de cálculo, por forma a poder concluir quanto à eventual subsunção da situação controvertida na situação especificamente prevista no nº 6 do art. 78º do CIVA, conforme e transcreve: Estabelece o artigo...

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